会计政策变更的会计处理

作者：广东深圳市道路工程公司（赖小英）  

　　会计政策是企业在会计核算中所遵循的具体原则以及企业所采纳的具体会计处理方法。为保证会计信息的可比性，企业所采用的会计政策，前后各期应当保持一致，不得随意变更。但是，这并不表明会计政策是一成不变的。事实上，会计政策变更在现实中是客观存在的。为此，世界各国都曾制定了有关会计政策变更的会计准则，为会计政策变更的会计处理提供了规范依据。我国从1999年1月1日起开始实施《企业会计准则－会计政策、会计估计变更和会计差错更正》。本文拟在学习这一具体会计准则的基础上，对会计政策变更的会计处理进行探讨。 

　　一、 会计政策变更的界定 

　　会计政策变更是指企业对相同的交易或事项由原来采用的会计政策改用另一会计政策的行为。根据变更原因的不同，会计政策变更可区分为两类：(1)由于会计规范以及与会计相关的规范之变化而导致的企业会计政策变更，如我国颁布《企业会计准则》后要求企业采用新的会计政策，《中华人民共和国增值税暂行条例》将增值税由价内税改为价外税而致使企业采用新的会计政策，都属于这一类型的会计政策变更；(2)由于经济环境的变化，企业采用原有的会计政策，已不能提供可靠、相关的会计信息而导致的会计政策变更，如企业原来对存货的计价采用先进先出法，由于近期物价持续上涨而改用后进先出法，属于这一类型的会计政策变更。 
　　《企业会计准则－会计政策、会计估计变更和会计差错更正》规定了下列各项不属于会计政策的变更：(1)本期发生的交易或事项与以前相比具有本质差别而采用新的会计政策；(2)对初次发生的或不重要的交易或事项采用新的会计政策。具有本质差别的交易与事项，即为不同的交易或事项，对它们的会计处理采用不同的会计政策，必然不属于会计政策变更；对初次发生的交易或事项的会计处理而采用新的会计政策，因它不具有任何的参照交易与事项，自然不能算作会计政策的变更。可见，这两方面的规定是毫无意义的。另外，不重要的交易与事项采用新的会计政策不能认作会计政策变更，符合会计中的重要性原则；但是，什么是重要的、什么是不重要的，准则未作明确规定，缺乏可操作性。 

　　二、 会计政策变更的核算与披露 

　　会计政策变更的核算一般采用追溯调整法。追溯调整法是指某项交易或事项变更会计政策时，如同该交易或事项初次发生时就开始采用新的会计政策，并以此对相关项目进行调整的方法。追溯调整法的关键在于确定会计政策变更对相关项目的影响并进行调整。调整的方法主要有调整以前各期报表或调整当期报表；调整净利润或留存收益。调整以前各期报表往往会对会计信息使用者对会计报表的信心产生影响，因而我国会计准则主张调整当期报表。在这种情况下，如果调整净利润，即将会计政策变更的影响累积数都计入当期利润，会对当期利润产生重大的影响，故我国会计准则又主张调整留存收益。这些规定是合理的、可行的。 
　　采用追溯调整法时，如果不能确定会计政策变更的累积影响数，则无法进行调整。此时，应采用未来同法对会计政策变更进行会计处理。未来调整法是指某项交易或事项变更会计政策时，新的会计政策适用于变更当期及未来期间发生的交易或事项的方法。在未来适用法下，不需要重新计算会计政策变更产生的累积影响数，也不需要调整会计报表。因有关规范的变化而导致的企业会计政策变更，一般按照相应的规定进行会计处理。如我国实施《企业会计准则》后，企业对会计政策变更的核算直接按照有关部门制定的新旧会计制度衔接处理办法进行核算。 
　　无论对会计政策变更采用哪种方法进行核算，不管是否需要对相应的财务报表进行调整，企业还应在财务报表附注中对会计政策变更进行说明。说明内容包括：(1)会计政策变更的内容和理由，包括对会计政策变更的简要阐述、变更日期、变更前采用的会计政策和变更后的新会计政策及会计政策变更的原因；(2)会计政策变更的影响数，包括①采用追溯调整法时计算出的会计政策变更的累积影响数，②会计政策变更对本期以及比较财务报表所列其他各期净损益的影响金额，③比较财务报表最早期间期初留存收益的调整余额。 

　　三、 会计政策变更会计处理例示 

　　成立于1997年的某公司按照会计制度的规定，对建造公司的收入确认由完成合同法改为从1999年起按完工百分比法。公司所得税税率为33％。所得税按递延法核算，税法按完工百分比法计算收入并计入应纳税所得额。该公司按净利润的10％提取法定盈余公积，按净利润的5％提取法定公益金。 
(一) 假设该公司会计资料齐备，可以确定两种方法计算的税前会计利润如下： 
　　　　　　　　　完工百分比法　　　　　完成合同法 
　　　　　1997年　　5000　　　　　　　　13000 
　　　　　1998年　　44000　　　　　　　　23000 
　　　　　小 计　　49000　　　　　　　　36000 
　　　　　1999年　　21000　　　　　　　　10000 
　　　　　合 计　　70000　　　　　　　　46000 
　　这种情况下，会计政策变更应采用追溯调整法进行会计处理。首先计算累积影响数。该公司1999年以前按完成合同法计算的税前利润为49000元，按完工百分比法计算的税前利润为36000元。两者差异为13000元，所得税影响为4290元，两者差异的税后净额为8710元，帐务处理如下： 
1、调整会计政策变更累积影响数， 
借；工程施工 13000 
贷：利润分配――未分配利润 8710 
递延税款 4290 
2、调整利润分配， 
借：利润分配――未分配利润 1306.50 
贷：盈余公积 1306.50 
　　该公司按照上述会计分录调整1999年财务报表中的期初数，同时在附注中说明，1999年公司按照会计制度规定，对建造合同收入的确认由完成合同法改为完工百分比法，此项会计政策变更的会计处理采用追溯调整法，其累积影响数为8710元，另外附注还应说明，会计政策变更对1999年损益的影响为增加净利润7370元[(21000-10000)×(1-33%)]。 
　　(二) 假设该公司会计资料不齐备，只能确定1999年按照完工百分比法计算的税前利润为21000元，按照完成合同法计算的税前利润为10000元。这种情况下，由于累积影响数不能确定，只能采用未来适用法，故无需对财务报表进行调整，只需在1999年的财务表附注中说明，会计政策变更对1999年损益的影响为增加净利润7370元。

来源：《财会通讯》1999第8期